Artikel unter 'Stiftungssteuerrecht'

Vermietung und Verpachtung als Einkunftsquelle für Stiftungen

Aufgrund einer Rechtsprechungsentwicklung des Bundesfinanzhofs hat sich der Anlagehorizont von Stiftungen erweitert. Nunmehr ist es in bestimmten Fällen möglich, dass sich eine Stiftung als Kommanditist an einer GmbH & Co. KG beteiligt, die Einkünfte nach § 21 EStG (Vermietung und Verpachtung) erzielt, ohne dass die Stiftung gewerbliche Einkünfte erhält. Damit entfallen die Risiken einer Körperschafts- und Gewerbesteuer.

Denn eine Stiftung muss solche Einkünfte versteuern, wenn diese aus einem wirtschaftlichen Gewerbebetrieb fließen. es fallen Körperschafts- und Gewerbesteuer an. Gewerbeliche Tätigkeit liegt insbesondere dann vor, wenn eine Beteiligung an einer AG, GmbH oder UG vorliegt. Anders ist dies bei rein vermögensverwaltender Tätigkeit, die zu keiner Steuerlast führt. Der Bundesfinanzhof hat nunmehr die Beteiligung als Kommanditist an einer GmbH & Co. KG als vermögensverwaltende und nicht gewerbliche Tätigkeit einer Stiftung eingestuft, allerdings unter der Voraussetzung, dass die benannte KG selbst nur vermögensverwaltende Einkünfte erzielt. Es muss also eine steuerliche Prüfung auf Ebene der Personengesellschaft stattfinden.

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Steuerbefreiungen bei Treuhandstiftungen

Die Treuhandstiftung ist eine sog. unselbständige Stiftung, die keiner Anerkennung der Stiftungsaufsicht bei Gründung und laufender Tätigkeit bedarf. Es findet also keine Kontrolle statt. Der Stifterwille ist nicht so stark festgelegt, wie bei einer rechtsfähigen Stiftung. Es handelt sich um eine rechtsgeschäftliche Verknüpfung zwischen Stifter und Treuhänder. Die Vorschriften des Stiftungsrechts kommen dabei nicht zur Anwendung.

Steuerlich ist dabei zu beachten, dass auch eine Treuhandstiftung grundsätzlich körperschaftssteuerpflichtig sein kann und dann zugleich der Steuerbefreiung unterliegt. Dies ist allerdings nicht zwingend. Die Finanzverwaltung setzt die wirtschaftliche Selbständigkeit der Treuhandstiftung voraus. Körperschaftssteuerpflicht und Steuerbefreiung gehen insoweit Hand in Hand. Entscheidender Ansatzpunkt ist steuerlich hierbei, dass das Stiftungsvermögen vom Vermögen des Treuhänders gesondert verwaltet wird. Außerdem sollte eine Trennung von Stiftungszwecken und Treuhänderzwecken erfolgen. Ein weiteres Kriterium ist die Existenz von eigenen Stiftungsgremium neben dem eigentlichen Treuhänder. Da die Anforderungen an die steuerliche Anerkennung einer Treuhandstiftung somit steigen, sollte über die Alternative einer sog. Zustiftung zu einer rechtsfähigen Stiftung nachgedacht werden.

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Was sind „Durchlaufspenden“?

Das „Durchlaufspendenverfahren“  wurde zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Spenden an gemeinnützige Körperschaften, die bestimmte Zwecke (z.B. Naturschutz, Kultur) fördern, entwickelt. Bis zum Jahr 2000 konnten derartige Spenden nur dann als Sonderabgaben geltend gemacht werden, wenn sie an eine juristische Person des öffentlichen Rechts geleistet wurden. Deswegen wurden Spenden zuerst z.B. an die Gemeinde überwiesen, die sie an die Stiftung weiterleitete. Die Spendenbescheinigung musste durch die Durchlaufstelle ausgestellt werden. Nach heutiger Rechtslage sind Spenden auch unmittelbar an eine als gemeinnützig anerkannte Stiftung zur Förderung kultureller Zwecke steuerlich abzugsfähig. Das Durchlaufspendenverfahren wird aber teilweise noch immer praktiziert und wird auch von den Finanzbehörden nach wie vor anerkannt.

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Zeitnahe Mittelverwendung

Gemeinnützige Stiftungen sind gem. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO dazu verpflichtet, dass sie die Erträge aus dem Stiftungsvermögen zeitnah zur Erreichung ihrer gemeinnützigen Ziele ausgeben.  „Zeitnah“ ist eine Verwendung innerhalb von einem Jahr nach Abschluss des Veranlagungszeitraums, in dem sie erzielt worden sind.
Dadurch soll die Stiftung aber nicht zu übereilten oder zu umfangreichen Fördermaßnahmen veranlasst werden. Die Stiftungsorgane müssen gleichzeitig auch das Gebot einer sparsamen und effizienten Mittelverwendung beachten. Wurden tatsächlich weniger Mittel zur Förderung des gemeinnützigen Zweckes ausgegeben, als erforderlich wäre, setzt die Finanzverwaltung regelmäßig eine Frist, ehe die Aberkennung der Gemeinnützigkeit droht. Zudem sind in engen Grenzen auch Rücklagen zulässig.

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Welche Angehörigen dürfen durch eine gemeinnützige Stiftung begünstigt werden?

Ein Drittel der Erträge einer gemeinnützigen Stiftung dürfen für den Stifter oder seine nächsten Angehörigen aufgewandt werden. Die Beschränkung auf die „nächsten Angehörigen“ zeigt, dass nur besondere Personen begünstigt werden sollen. Nach Ansicht der Finanzbehörden sind diese „nächsten Angehörigen“ nur der Ehepartner, Eltern, Kinder, Großeltern, Geschwister sowie Pflegeeltern und Pflegekinder. Erfasst sind auch durch Adoption begründete Verwandtschaftsverhältnisse in diesem Umfang.

Diese Einschränkung wird von verschiedener Seite kritisiert, weil sie der modernen Lebenswirklichkeit, die verschiedene Formen des Zusammenlebens außerhalb der traditionellen Familie (z.B. in Patchwork-Familien, Lebensgefährten) kennt, nicht entspricht. Sie berücksichtigt auch nicht die gestiegene Lebenserwartung und steht nicht im Einklang mit der Intention des Gesetzes.  Vor allem für Urenkel und andere Verwandte in gerader Linie sowie für Personen, die dem Stifter in ähnlicher Weise wie Familienangehörige besonders nahe stehen, wird daher ein weiteres Verständnis der Norm befürwortet.

Bei Errichtung einer Stiftung sollte die Versorgung anderer Personen als der genannten Angehörigen allerdings sicherheitshalber auf anderem Wege gesichert werden.

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Was sind angemessene Zuwendungen gem. § 58 Nr.5 AO?

Steuerbefreite Stiftungen dürfen dem Stifter oder dessen Angehörigen einen angemessenen Unterhalt leisten. In welchem Umfang genau Unterhalt geleistet werden darf, kann aber nicht pauschal beantwortet werden. Grundsätzlich ist nach dem Lebensstandard des Begünstigten zu beurteilen, welcher Unterhalt angemessen ist. Die Unbestimmtheit der Vorschrift bringt es mit sich, dass zwischen Finanzbehörden und Begünstigtem verschiedene Ansichten darüber bestehen können, ob ein Unterhalt angemessen ist. Zu berücksichtigen ist in jedem Fall der Zweck der Vorschrift,  dem Stifter die Angst zu nehmen, dass infolge von Zuwendungen an die Stiftung er selbst oder seine nächsten Angehörigen in finanzielle Not geraten könnten. Unklar ist bislang allerdings z.B., ob es nur auf die Höhe der Unterhaltsleistungen ankommt oder ob der Unterhalt auch in sonstiger Weise angemessen sein muss. Dann könnten z.B. auch die Vermögensverhältnisse der Stiftung oder eine schuldhafte Herbeiführung einer Bedürftigkeit berücksichtigt werden.

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Begünstigung von Angehörigen trotz Steuerbefreiung

§ 58 Nr. 5 AO lässt Zuwendungen der Stiftung an den Stifter oder dessen Angehörige zu, sofern die Ausgaben für die Grabpflege, die Ehrung des Andenkens des Stifters und Unterhaltsleistungen höchstens ein Drittel der Einkünfte der Stiftung umfassen.
Die Höhe der Unterhaltsleistungen hängt damit konkret von den erzielten Einkünften der Stiftung ab. Das Einkommen der Stiftung bemisst sich nach der Summe sämtlicher Einkünfte gem. § 2 Abs.1 EStG, von denen Abschreibungen und Aufwendungen im Zusammenhang mit der Einkommenserzielung abgezogen werden können. Nicht in das Einkommen mit einzurechnen sind nicht steuerbare Zuwendungen, wie z.B. Spenden und Zustiftungen.
Für den Stifter bedeutet dies, dass durch die Gründung einer gemeinnützigen Stiftung nicht die konstante Zahlung eines gleichbleibenden Unterhaltsbetrages sichergestellt werden kann. Geringere Einkünfte der Stiftung ziehen geringere Mittel für Leistungen an Angehörige nach sich. Leistungen für Unterhalt scheiden ganz aus, wenn in einem Veranlagungsjahr kein Einkommen erzielt wird. Werden generelle Leistungen an den Stifter oder an Familienangehörige in der Satzung angeordnet, kann darin ein Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit liegen.

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Steuerrechtliche Behandlung einer Verbrauchsstiftung

Bei einer Bewertung der steuerrechtlichen Behandlung einer Stiftungsgründung muss zwischen der Besteuerung der Stiftung und steuerrechtlichen Folgen für den Stifter unterschieden werden. Besteuerung der Stiftung
Eine Verbrauchsstiftung unterliegt denselben steuerrechtlichen Voraussetzungen und Regelungen wie gewöhnliche, auf Dauer angelegte Stiftungen. Die Stiftung ist steuerlich privilegiert, also v.a. von der Körperschaftssteuer befreit, wenn sie gemeinnützige oder mildtätige Zwecke i.S.v. §§ 52 ff. AO fördert.

Besteuerung von Zuwendungen an die Stiftung
Spenden an eine gemeinnützige Verbrauchsstiftung können jedenfalls nach § 10b Abs.1 EStG geltend gemacht werden. Die Summe der Zuwendungen darf aber in diesem Fall maximal 20 Prozent der Gesamteinkünfte oder 4 Promille der gesamten Umsätze, Löhne und Gehälter betragen, darüber hinausgehende Aufwendungen können nicht mehr als Sonderausgaben abgezogen werden. Bei Zuwendungen, die das Grundkapital einer Stiftung erhöhen, kann ein Stifter (sofern er eine natürliche Person ist) allerdings zusätzlich einen Freibetrag von max. 1 Mio. Euro geltend machen. Ob dieser Sonderabzug auch bei der Gründung oder einer Zustiftung an eine Verbrauchsstiftung gilt, ist umstritten. In der Vergangenheit wurde dies von der Praxis verneint. Für den Stifter kann aus diesem Grund die Errichtung einer herkömmlichen Stiftung attraktiver sein.

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Was ist die Erbersatzsteuer?

Die Erbersatzsteuer stellt eine Art der fiktiven Erbschaftssteuer dar. Obgleich die Errichtung einer Familienstiftung von Todes wegen erbschaftssteuerpflichtig ist, wird das Vermögen durch die Einbringung in die Stiftung dem Familienvermögen entzogen, sodass es bei weiteren Erbfällen nicht mehr der Erbschaftssteuer unterliegt. Die Erbersatzsteuer fingiert eine Vermögensübertragung durch Erbfolge im regelmäßigen Turnus von 30 Jahren.
Nach § 1 Abs.1 Nr. 4 ErbStG sind der Erbersatzsteuer inländische Stiftungen unterworfen, die wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet sind. Ausländische Familienstiftungen unterliegen der Erbersatzsteuer also auch dann nicht, wenn sie inländisches Vermögen haben. Dagegen ist das gesamte zum Stichtag vorhandene Vermögen der inländischen Familienstiftung, einschließlich ausländischen oder nicht familienbezogener Vermögensanteile, bei der Bewertung heranzuziehen.
Die Höhe der Erbersatzsteuer richtet sich nach den Tarifsätzen der Steuerklasse 1 des ErbSTG. Dabei werden fiktiv 2 Kinder angenommen, sodass 2 Kinderfreibeträge abzugsfähig sind. Es ist nach § 24 ErbStG möglich, die Erbersatzsteuer bei einer Verzinsung von 5,5 % in 30 gleichen Jahresbeträgen zu zahlen.

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Zur Anwendung des Durchlaufspendenverfahrens bei der Zuwendung der Kapitalausstattung an eine gemeinnützige Stiftung

Die Übertragung des im Stiftungsgeschäft zugesicherten Vermögens an eine gemeinnützige Stiftung ist eine Zuwendung des Stifters im Sinne des § 10 b EStG. Das Durchlaufspendeverfahren enthält eine Regelungslücke hinsichtlich der Zuwendung der Kapitalausstattung an die Stiftung.

Hat das Regierungspräsidium, dem neben der Stiftungsaufsicht auch die Kommunalaufsicht obliegt, das Stiftungsgeschäft überprüft und die Zuwendung überwacht, so ist die Zuwendung der Kapitalausstattung an eine gemeinnützige Stiftung, die neben unmittelbar spendenbegünstigten Zwecken auch Zwecke verfolgt, die nicht zum unmittelbaren Empfang steuerbegünstigter Spenden berechtigen, auch ohne Anwendung des Durchlaufspendenverfahrens als Spende nach § 10 b EStG abzugsfähig.

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Annahme einer schenkungsteuerpflichtigen Erstausstattung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG bei Errichtung einer Stiftung durch eine andere Stiftung

Errichtet eine Stiftung - in Erfüllung einer Vereinbarung zur Auseinandersetzung von Familienstämmen - eine neue Stiftung mit nicht vollkommen identischem Stiftungszweck und überträgt sie einen Teil ihres Stiftungsvermögens auf die neu gegründete Stiftung zur tatsächlich und rechtlich freien Verfügung, dann unterliegt die Vermögensübertragung als Erstausstattung der neu gegründeten Stiftung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG der Schenkungsteuer.

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Vorteile einer Doppelstiftung

Ein Vorteil einer Doppelstiftung liegt darin, dass die Sicherung der unternehmerischen Verantwortung in den Händen der Stifterfamilie liegt. Ferner können Familienmitglieder aus den Erträgen einer Familienstiftung versorgt werden und die Fortgeltung des Stifterwillens kann dauerhaft gesichert werden.

Die Familienstiftung bedarf zu ihrer wirksamen Errichtung zwar der Anerkennung durch die zuständige Stiftungsaufsichtsbehörde, jedoch  unterliegt sie nicht der Stiftungsaufsicht, da sie eine Stiftung ist, die nicht öffentliche Zwecke verfolgt. Auch gibt es zahlreiche steuerrechtliche Vorteile: Die Erbschaft- und Schenkungsteuer kann bei Errichtung einer Doppelstiftung reduziert werden. Ferner kann die alle dreißig Jahre anfallende Erbersatzsteuer minimiert werden.

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Zulässigkeit und Grenzen der Mittelbeschaffung einer steuerbegünstigten Stiftung

Eine Befreiung von der Körperschaftsteuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG ist ausgeschlossen, wenn eine steuerbegünstigte Stiftung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 AO (Abgabenordnung) betreibt und es sich nicht um einen Zweckbetrieb im Sinne der §§ 65 bis 68 AO handelt. Jedoch ist nach § 58 Nr. 12 AO ein Nebeneinander von wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb und steuerbegünstigenden Tätigkeiten einer Stiftung möglich. Für ein Nebeneinander müssen jedoch bestimmte Voraussetzungen erfüllt sein:

1.  Gesamtgepräge der Stiftung ist nicht wirtschaftlich

§ 55 Abs. 1 Satz 1 AO besagt: „Eine Körperschaft handelt selbstlos, wenn sie weder selbst noch zugunsten ihrer Mitglieder eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt … Unterhält eine Körperschaft einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, ist zwischen ihrer steuerbegünstigten und dieser wirtschaftlichen Tätigkeit zu gewichten. Die Körperschaft ist nicht steuerbegünstigt, wenn ihr die wirtschaftliche Tätigkeit bei einer Gesamtbetrachtung das Gepräge gibt.“ Der Begriff „Gepräge“ ist nicht legaldefiniert und unterliegt der Auslegung, was zu Unsicherheiten in der Praxis führt.

2.  Mittelbeschaffung dient der Verfolgung der Stiftungszwecke

§ 56 AO regelt, ob und inwieweit eine Stiftung eigene wirtschaftliche Zwecke verfolgen darf. Wenn die erwirtschafteten Mittel nur der Verfolgung der Stiftungszwecke dienen, hat das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht gegen die Mittelbeschaffung nichts einzuwenden. Die Mittelbeschaffung muss also geeignet, erforderlich und angemessen sein, um die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgen zu können. Unzulässig ist eine Mittelbeschaffung dann, wenn sie von vornherein keine Überschüsse oder Gewinne erwarten lässt. Sie ist dann nicht geeignet, die Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke zu fördern.

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Beginn der subjektiven Körperschaftsteuerpflicht einer per Testament errichteten nichtrechtsfähigen Stiftung

Ist der Nacherbe aufgrund eines Testaments, dem ein Stiftungsstatut als Anlage beigefügt ist, zur Errichtung einer treuhänderischen Stiftung verpflichtet, wird die nichtrechtsfähige Stiftung bereits mit Eintritt des Nacherbfalls wirksam errichtet und damit subjektiv körperschaftsteuerpflichtig, so dass sie als Steuerrechtssubjekt auch i.S. des § 179 Abs. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO (Abgabenordnung) an steuerpflichtigen Einkünften beteiligt sein kann.

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Treuhänderische Stiftung als Mitunternehmerin: Zurechnung einer Kommanditbeteiligung und Veräußerung des Mitunternehmeranteils

Ist aufgrund testamentarischer Stiftungsauflage dem wirtschaftlich selbständigen Zweckvermögen der - mit Eintritt des Nacherbfalls errichteten - treuhänderischen Stiftung eine Kommanditbeteiligung zuzurechnen, ist die Stiftung auch dann als Mitunternehmerin anzusehen, wenn sie bis zur Veräußerung der Beteiligung keine Kenntnis von der Nacherbschaft hatte und die Gesellschaftsrechte nur durch den Testamentsvollstrecker bzw. den Treuhänder ausgeübt werden konnten.

Ist eine treuhänderische Stiftung von Beginn ihrer steuerlichen Existenz an im Umfang einer Kommanditbeteiligung als einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb körperschafteuerpflichtig, erzielt die Stiftung durch die Veräußerung des Kommanditanteils einen gewerblichen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Regelung des § 13 KStG findet auf die Veräußerung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs keine Anwendung.

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Steuerberechnung bei Auflösung einer Familienstiftung

Auch bei mehreren Stiftern liegt schenkungsteuerlich nur eine einheitliche Zuwendung der Stiftung - und nicht etwa eine Mehrheit von Zuwendungen entsprechend der Anzahl der Stifter – vor.

§ 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG fingiert kein anderes Zuwender-Empfänger-Verhältnis und enthält keine Neubestimmung der am steuerpflichtigen Vermögensübergang beteiligten Personen.
Bei mehreren Stiftern können dabei entsprechend den persönlichen Verhältnissen der Anfallberechtigten auch unterschiedliche Steuerklassen anzuwenden sein. Ist für das Verhältnis der Anfallberechtigten zu den Stiftern jeweils dieselbe Steuerklasse anzuwenden, ist im Rahmen der Steuerberechnung weder der Erwerb noch der persönliche Freibetrag aufzuteilen.

Im Fall des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG fehlt es an einer Rechtsgrundlage für den mehrfachen Ansatz des persönlichen Freibetrags. Einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung über den Ansatz nur eines Freibetrags bedurfte es nicht.

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Schenkungsteuerpflicht der Vermögensübertragung zwischen einer inländischen und einer ausländischen Stiftung bei Weisungsbefugnis des inländischen Stifters

Überträgt ein inländischer Stifter einer nach ausländischem Recht rechtsfähigen Familienstiftung unentgeltlich ein Wertpapierdepot, ohne Einschränkung der Verfügungsfreiheit oder einer Verpflichtung zur Rückgabe oder Weitergabe, so handelt es sich dabei um eine schenkungssteuerpflichtige Zuwendung. Dem steht nicht entgegen, dass der Stifter über das Stiftungsvermögen durch entsprechende Weisungen an den Stiftungsrat nach Belieben bestimmen kann.

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Zur Auslegung des § 15 Abs. 2Satz 2 ErbStG bei einer von mehreren Stiftern errichteten Stiftung

§ 15 Abs. 2 S. 2 ErbStG besagt, dass abweichend von der Grundregel für die Bestimmung der Steuerklasse nicht das Verhältnis des Erwerbers zum Schenker gilt, sondern im Wege einer Fiktion auf das persönliche Verhältnis des Anfallberechtigten zum Stifter abzustellen ist.

Bei einer Mehrzahl von Stiftern kann diesem Begünstigungszweck nur dadurch Rechnung getragen werden, dass der an sich einheitliche Erwerb für Zwecke der Steuerberechnung entsprechend den Anteilen der Stifter an dem der Stiftung übertragenen Vermögen aufgeteilt wird, weil diese Anteile sich letztlich als “Schenkungen” der Stifter darstellen. Die Bestimmung ändert jedoch nichts daran, dass Zuwendende die Stiftung ist und ein persönlicher Freibetrag nach § 16 ErbStG nur für den jeweiligen Erwerb abzuziehen ist.

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Wesen einer Stiftung als Familienstiftung - “Interesse” im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG

Aus dem Umstand, dass die Verwendung von bis zu einem Drittel des Jahresüberschusses für den angemessenen Unterhalt des Stifters und seiner Familie den Status der Gemeinnützigkeit unberührt lässt, kann nichts für die Frage gefolgert werden, wann eine privatnützige Stiftung eine Familienstiftung darstellt.

Eine nur theoretische Bezugsberechtigung Familienangehöriger in Gestalt einer an bestimmte Einkommensgrenzen geknüpften Notfallversorgung, deren Unterschreiten aufgrund erheblichen Eigenvermögens und sonstiger Bezüge der Destinatäre faktisch ausgeschlossen war, kann nicht das Wesen einer Stiftung als Familienstiftung prägen.

Vermögensvorteile im Sinne von Interessen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG sind ausschließlich unmittelbare Vorteile, die eine Familie aus der Nutzung von Stiftungsvermögen für private Zwecke, aus einer Beteiligung an den Stiftungserträgen oder dem Vermögensanfall bei Auflösung der Stiftung ziehen kann. Eine fortdauernde Bereicherung der Familie ist dagegen nicht allein deshalb gegeben, weil sie mittelbar von der Verwendung des Stiftungsvermögens profitiert, indem die Stiftung etwas tut (im Streitfall die finanzielle Sicherung des Familienunternehmens), was auch der Familie nutzt.

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Nachträgliche Zuwendungen an die Stiftung sind Schenkungen

Zuwendungen, die der Stifter einer rechtsfähigen Stiftung nachträglich über das eigentliche Stiftungskapital hinaus macht (sog. Zustiftungen), sind Schenkungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Dass der Zuwendende gleichzeitig der nach dem Stiftungszweck Begünstigte der Stiftung ist, steht dem nicht entgegen.

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Kein Sonderausgabenabzug für den Erblasser bei Erbeinsetzung von Stiftungen

Urteil des FG Hamburg, 11.09.2009
Das FG Hamburg hat bereits im Jahr 2009 entschieden, dass die Erbeinsetzung gemeinnütziger Vereine oder Stiftungen beim Erblasser im Todesjahr nicht zum Sonderausgabenabzug hinsichtlich der Zuwendung infolge des Erbfalls führen. Dies gelte auch bei Stiftungen von Todes wegen.

Im Einzelnen:

  1. Die Zuwendung in den Vermögensstock einer durch Erbeinsetzung von Todes wegen errichteten Stiftung kann im Sterbejahr bei der Einkommensteuerveranlagung der Erblasserin als Stiftung Sonderausgabe nicht berücksichtigt werden, denn die persönliche Steuerpflicht der Erblasserin erlischt mit ihrem Tod, ihr Vermögen geht aber erst mit dem Erbfall auf die Erben über. Es fließt damit nicht mehr zu den Lebzeiten der Erblasserin a.
  2. Zwar gilt § 84 BGB hinsichtlich des Beginns der Existenz der Stiftung als juristische Person auch im Steuerrecht. Jedoch hat die Rückwirkungsfiktion weder auf das Ende der persönlichen Steuerpflicht der Erblasserin (§ 1 Abs. 1 EStG) noch auf den Abflusszeitpunkt i. S. v. § 11 EStG eine Auswirkung.
  3. Eine unsachgemäße steuerliche Benachteiligung von Zuwendungen von Todes wegen gegenüber Zuwendungen unter Lebenden liegt nicht vor, denn es steht Stiftern frei, die Stiftung sogleich statt auf den Todesfall zu errichten, ihr bereits zu Lebzeiten durch Zuwendung unter Lebenden Vermögen zuzuwenden und so in den Genuss der Steuervergünstigung des § 10b EStG zu kommen.

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Die österreichische Privatstiftung als Instrument zur Umgehung der deutschen Erbschaftssteuer?

Österreich hat im Jahr 2008 die Erbschaftssteuer ersatzlos abgeschafft, wohingegen die Reform von 2009 in Deutschland das Erbschaftssteuerrecht in einigen Teilen wesentlich verschärft hat. Eine österreichische Privatstiftung (ÖPS) stellt daher im Rahmen der Nachfolgeplanung ein attraktives Gestaltungsinstrument dar, um für Vermögensübertragungen den Anfall der deutschen Erbschaftssteuer zu vermeiden. Da die Übertragung von inländischem Vermögen oder die Übertragung durch einen deutschen Steuerpflichtigen auf eine ÖPS jedoch der deutschen Erbschaftssteuer unterliegt, muss der Stifter, um dem günstigeren österreichischem Steuerrecht unterworfen zu sein, bereit sein, seinen Wohnsitz in Deutschland aufzugeben und diesen nach Österreich zu verlegen. Dabei ist wiederum die deutsche Wegzugsbesteuerung zu beachten. Wenn der Stifter sich dies genau überlegt hat, so stellt die ÖPS ein gutes Instrument zur Umgehung der deutschen Erbschaftssteuer dar.

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Steuerberechnung bei Auflösung einer Familienstiftung- Einheitliche Zuwendung der Stiftung - Anwendung der Steuerklassen - Kein mehrfacher Ansatz des persönlichen Freibetrags

BFH 2. Senat, Urteil vom 30.11.2009

Leitsatz
1. Die in § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG getroffene Regelung beschränkt sich auf die Berechnung der Steuer für den gesamten Erwerb des Anfallberechtigten.
2. Bei Auflösung einer von mehreren Stiftern errichteten Stiftung ist bei der Steuerberechnung gemäß § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG für die Bestimmung der Steuerklasse auf das jeweilige Verhältnis des Anfallberechtigten zu den Stiftern abzustellen.


Orientierungssatz
Auch bei mehreren Stiftern liegt schenkungsteuerlich nur eine einheitliche Zuwendung der Stiftung - und nicht etwa eine Mehrheit von Zuwendungen entsprechend der Anzahl der Stifter.
§ 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG fingiert kein anderes Zuwender-Empfänger-Verhältnis und enthält keine Neubestimmung der am steuerpflichtigen Vermögensübergang beteiligten Personen.
Bei mehreren Stiftern können dabei entsprechend den persönlichen Verhältnissen der Anfallberechtigten auch unterschiedliche Steuerklassen anzuwenden sein. Ist für das Verhältnis der Anfallberechtigten zu den Stiftern jeweils dieselbe Steuerklasse anzuwenden, ist im Rahmen der Steuerberechnung weder der Erwerb noch der persönliche Freibetrag aufzuteilen (Rn.19).
Im Fall des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG fehlt es an einer Rechtsgrundlage für den mehrfachen Ansatz des persönlichen Freibetrags. Einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung über den Ansatz nur eines Freibetrags bedurfte es nicht.

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Freier Kapitalverkehr - Einkommensteuer - Abzugsfähigkeit von Spenden an als gemeinnützig anerkannte Einrichtungen - Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf Spenden an inländische Einrichtungen - Sachspenden - Richtlinie 77/799/EWG - Gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern

EuGHE vom 27.01.2009, AZ C-318/07
Normen: Art 56 EG, Art 58 Abs 1 Buchst a EG, EWGRL 799/77, § 10b Abs 1 EStG 2002, § 49 EStDV 2000
Tenor
1. Macht ein Steuerpflichtiger in einem Mitgliedstaat die steuerliche Abzugsfähigkeit von Spenden an Einrichtungen geltend, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig und dort als gemeinnützig anerkannt sind, fallen solche Spenden auch dann unter die Bestimmungen des EG-Vertrags über den freien Kapitalverkehr, wenn es sich um Sachspenden in Form von Gegenständen des täglichen Gebrauchs handelt.
2. Art. 56 EG steht der Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, wonach bei Spenden an als gemeinnützig anerkannte Einrichtungen nur Spenden an im Inland ansässige Einrichtungen von der Steuer abgezogen werden können, ohne jede Möglichkeit für den Spender, nachzuweisen, dass eine Spende an eine Einrichtung, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, die nach dieser Regelung geltenden Voraussetzungen für die Gewährung einer solchen Vergünstigung erfüllt.

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Steuerbegünstigte Stiftungen

I. Rechtliche Grundlagen

Vorschriften über die steuerbegünstigte Stiftung finden sich in §§ 51 ff AO und im AEAO. Diese Vorschriften gelten nicht nur für Stiftungen, sondern für alle sog. “Non- Profit- Körperschaften”, § 52 S. 2 AO. Erfüllt eine Stiftung diese Voraussetzungen, sind die steuerlichen Vergünstigungen erheblich.
Aus diesem Grund muss die Satzung einer Stiftung so eindeutig und genau gefasst sein, dass ihr ohne Probleme entnommen werden kann, ob die Voraussetzungen der Steuerbegünstigungen vorliegen, sog. formelle Satzungsmäßigkeit.
Die steuerbegünstigten Zwecke ( §§ 55-57 AO, vgl. auch Beitrag: Überblick: die Stiftung im Steuerrecht)
- gemeinnützige,
- mildtätige oder
- kirchliche
müssen durch die Stiftung “selbstlos”, “ausschließlich” und “unmittelbar” verfolgt werden.
Als Beispiel für einen gemeinnützigen Zweck nennt § 52 Abs. 2 Nr. 5 AO die “Förderung von Kunst und Kultur”. Die Verfolgung eines mildtätigen Zweckes wird z.B. bejaht bei einer “Tätigkeit, die darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind”, § 53 Nr. 1 AO.
Problematisch erweisen sich in der Praxis v. a. der Tatbestand der “Selbstlosigkeit” geregelt in § 55 AO und die dazu geregelten Ausnahmen in § 58 AO.

II. Selbstlosigkeit, §§ 55, 58 AO

Grds. dürfen der Stifter und seine Erben von der Stiftung keine Zuwendungen erhalten. Jedoch darf bis zu 1/3 des Einkommens der Stiftung dazu verwendet werden, “um in angemessener Weise den Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten, ihre Gräber zu pflegen und ihr Andenken zu ehren”, vgl. § 58 Abs. 1 Nr. 5 AO.

Ferner dürfen der Stifter und seine Erben bei Auflösung der Stiftung nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile oder den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlage zurückerhalten. Vermögen das darüber hinausgeht darf nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden, § 55 Abs. 1 Nr. 2 und 5 AO.

Die Verwendung der Stiftungsmittel muss zeitnah, d.h. spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr für steuerbegünstigte satzungsgemäße Zwecke erfolgen, § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO und AEAO Nr. 9 zu § 55 AO. Im Jahr der Errichtung und in den zwei folgenden Kalenderjahren darf die Stiftung jedoch Überschüsse auch teilweise dem Vermögen zuführen, 58 Nr. 12 AO.

Rücklagen dürfen nur in sehr begrenzten Maßen gebildet werden, §§ 58 Nr. 6,7 AO, AEAO Nr. 8 ff zu § 58 AO.

Zu beachten ist hier v.a. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO: Dieser führt zu einer Nachversteuerung der Einnahmen für die letzten 10 Jahre (§ 61 Abs. 3 S.2 AO), wenn die Bestimmung über die Vermögensbindung nachträglich so geändert wird, dass sie § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht mehr entspricht, da sie dann von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend (§ 61 Abs. 3 S. 1 AO) gilt. Die in §§ 169 ff AO geregelte Festsetzungsverjährung gilt daher nicht. Ebenso ist die Rechtslage, wenn der Vorstand einer gemeinnützigen Stiftung die Satzung hinsichtlich der Vorschriften über die Vermögensbildung verletzt, § 63 Abs. 2 AO.

III. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

In § 64 Abs. 1 AO ist wörtlich geregelt: “Schließt das Gesetz die Steuervergünstigung insoweit aus, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14) unterhalten wird, so verliert die Körperschaft die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte, Umsätze, Vermögen), soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68) ist.”
§ 14 AO regelt die Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der Vermögensverwaltung. Die Beteiligung einer steuerbegünstigten Körperschaft an einer Kapitalgesellschaft ist grds. Vermögensverwaltung, § 14 S. 3 AO. Jedoch stellt sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, wenn mit ihr
- tatsächlich ein entscheidender Einfluss auf die laufende geschäftsführende Kapitalgesellschaft ausgeübt wird oder
- eine Betriebsaufspaltung vorliegt.

Dazu folgendes Beispiel:

Frau Huber möchte eine gemeinnützige Stiftung errichten, die zu 100 % die Anteile ihrer Huber Cosmetics GmbH hält. Wie müssen die Rechtsbeziehungen ausgestaltet werden, damit kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nach § 14 S. 3 AO vorliegt?

Lösung:

Die zu errichtende Stiftung darf auf die Geschäftsführung der GmbH keinen Einfluss nehmen.

- Der Vorstand der Stiftung und der Geschäftsführer der GmbH dürfen nicht identisch sein.
- Das an sich bestehende Weisungsrecht der Stiftung an die GmbH Geschäftsführung muss abgedungen werden, § 37 Abs. 1 GmbHG.
- Die der Stiftung angehörenden Beiratsmitglieder dürfen in einem ggf. bestehenden Beirat der GmbH nicht die Mehrheit haben.
- Es darf keine Vielzahl an Geschäften vorliegen, die der Zustimmung der Stiftung bedürfen.

IV. Zweckbetrieb

Eine Definition findet sich in § 65 AO und Beispiele in § 68 AO. Allgemein ist ein Zweckbetrieb ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 AO. Ausnahmsweise wird der Zweckbetrieb jedoch dem begünstigten Bereich der Körperschaft zugerechnet.
Bsp.: Durchführung einer Tombola, die von der zuständigen Behörde genehmigt wurde, § 68 Nr. 6 AO.

Letztendlich kann eine steuerbegünstigte Körperschaft in vier Bereichen tätig sein:
- Ideellen Bereich,
- Steuerbegünstigten Vermögensverwaltung,
- Steuerbegünstigter Zweckbetrieb und
- Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbereich.

Eine dieser vier Sphären muss bei jeder Tätigkeit mit den ihr verbundenen Einnahmen, Ausgaben und/oder Vermögensänderungen zugeordnet werden.

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